Pytanie: Czy poprawne jest stosowanie metody FIFO dla księgowania transakcji obrotu kryptowalutami? Czy zapis do PKPiR może dotyczyć kosztu zakupu kryptowalut odpowiadającej liczby jednostek sprzedanej kryptowaluty i być dokonany z datą sprzedaży i w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła ta sprzedaż? Czy zapis takiego kosztu w PKPiR powinien być dokonywany w kolumnie 10?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania transakcji nabywania i zbywania wirtualnej waluty, określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uznania wirtualnej waluty za instrument finansowy oraz rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 i 38a – jest nieprawidłowe.

Reklama na samochodach Poznań, zmiana koloru auta

Od 2001 roku projektujemy, planujemy i realizujemy oklejanie samochodów folią

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania transakcji nabywania i zbywania wirtualnej waluty oraz określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży walut wirtualnych bitcoin, litecoin, ether, iota. Działalność w zakresie emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem internetu, klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej w kategorii: Usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pod numerem PKD 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Wnioskodawca wyżej wymienioną działalność prowadzi za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych. Aby móc dokonać transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulaminem giełdy walut wirtualnych transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie np. PLN, USD, EUR). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji.

Potwierdzeniem dokonanej transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda.

Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych biuro rachunkowe Wnioskodawcy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Biorąc pod uwagę fakt, iż wyżej wymieniona działalność sklasyfikowana jest w kategorii usług finansowych, a także wzorując się na pewnym podobieństwie rodzaju prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do działalności kantorowej biuro rachunkowe Wnioskodawcy prowadzi w wersji elektronicznej ewidencję wszystkich operacji powodujących zmianę liczby jednostek kryptowalut. Z ewidencji tej wynika stan ilościowy i wartościowy zakupionych kryptowalut oraz wartość sprzedaży kryptowalut.

Do dokonywania zapisów w księdze, biuro rachunkowe Wnioskodawcy korzysta z prowadzonej ewidencji. Tym samym w kolumnie 7 jest wpisywana wartość przychodów ze sprzedaży kryptowalut w danym miesiącu a w kolumnie 10 wpisywana jest kwota zakupu odpowiadająca ilości zbytej kryptowaluty po cenie zakupu (zgodnie z zasadą FIFO). Oznacza to, że rozchód walut wirtualnych wycenia się kolejno po ich cenach zakupu, które zostały nabyte najwcześniej. Ten sposób wyceny opiera się na koszcie historycznym i uwzględnia ceny nabycia od najwcześniej nabytych kryptowalut. Jeżeli ceny nabywanych dóbr zmieniają się, zastosowany sposób wyceny ich rozchodu może mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Jeśli ceny mają tendencję wzrostową, stosowanie FIFO nie zmniejsza dochodu, gdyż najdroższe są ostatnie dostawy. Koszty ujmowane są przez biuro rachunkowe Wnioskodawcy z momentem sprzedaży, tzn. koszt zakupu sprzedawanych jednostek ujmowany jest w KPIR w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż tych jednostek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

  • Czy poprawne jest stosowanie metody FIFO dla księgowania transakcji obrotu kryptowalutami?
  • Czy zapis do KPIR może dotyczyć kosztu zakupu kryptowalut odpowiadającej liczby jednostek sprzedanej kryptowaluty i być dokonany z datą sprzedaży i w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła ta sprzedaż?
  • Czy zapis takiego kosztu w KPIR powinien być dokonywany w kolumnie 10?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowa księga przychodów i rozchodów – KPiR – służy ewidencji operacji gospodarczych, dotyczących przychodów lub kosztów. Księga została przewidziana wyłącznie do celów podatkowych – to na jej podstawie dokonuje się ustalenia głównej podstawy opodatkowania.

Na podstawie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są zobowiązane osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.).

Pkt 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów mówi, iż kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują kwotę przychodu (sprzedaży wartości dewizowych) wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

Natomiast z pkt 10 tych objaśnień wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują miesięczną kwotę zakupionych wartości dewizowych, wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

Do dokonywania zapisów w księdze, biuro rachunkowe Wnioskodawcy korzysta z prowadzonej przez siebie ewidencji kupna i sprzedaży jednostek kryptowalut wzorowanej na ewidencji kantorowej, z której wynika stan ilościowy i wartościowy zakupionych kryptowalut, wartość sprzedaży kryptowalut oraz osiągnięta na tych operacjach marża ustalana na zasadzie pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Tym samym w kolumnie 7 jest wpisywana wartość przychodów ze sprzedaży kryptowalut a w kolumnie 10 wpisywana jest kwota zakupionych wartości kryptowalut , wynikająca z ewidencji kupna i sprzedaży kryptowalut.

Kosztem jest wartość rozchodu waluty liczona wg. jednej z trzech możliwych do zastosowania metody tj. FIFO, LIFO lub metoda średniej ważonej.

Wycena rozchodu kryptowalut może być dokonywana za pomocą:

  • metody cen przeciętnych — kurs wyceny jest ustalany jako średnia ważona kursów historycznych,
  • metody FIFO — pierwsze weszło pierwsze wyszło, zgodnie z którą rozchód kryptowalut nastąpi w kolejności od najwcześniej otrzymanych do najpóźniej otrzymanych po kursach historycznych,
  • metody LIFO — ostatnie weszło pierwsze wyszło, zgodnie z którą rozchód kryptowalut nastąpi od najpóźniej otrzymanych do najwcześniej otrzymanych po kursach historycznych.

Według obecnego stanowiska ministra finansów obrót bitcoin jest legalny, jednak obrót nimi nie jest regulowany. W art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi został wyliczony katalog instrumentów rozumianych przez ustawę jako instrumenty finansowe. Ustawa stanowi, iż za instrument finansowy uważane są m.in.: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne, według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Intencją ustawodawcy było ujęcie instrumentów finansowych w jak najszerszy sposób. Z tego powodu zastosował on w konstrukcji art. 2 wyliczenie o charakterze przykładowym. Widać to zwłaszcza po literze „i” zawierającej otwarty katalog instrumentów finansowych, to jest: „a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność w zakresie kupna i sprzedaży kryptowalt można uznać za instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra na interpelację nr 25661 w sprawie zapisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w której stwierdzono, że „BTC może zostać uznany za aktywo lub prawo majątkowe.

(…) indeks BTC stworzony jako średnia arytmetyczna lub ważona cen BTC odnosić się będzie do potencjalnych aktywów lub praw majątkowych jednostki gospodarczej. Korzystając z definicji opcji i kontraktu terminowego, uznać należy, że opcja i kontrakt terminowy na indeks BTC będą instrumentami pochodnymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co z kolei pozwoli na zakwalifikowanie ww. instrumentów do kategorii instrumentów finansowych, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.”

Opierając się na powyższym stanowisku Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r., należy stwierdzić iż prawidłowym będzie uwzględnienie kosztów rozchodu walut wirtualnych stanowiących obrót działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

  • wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy),
    wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy).

Natomiast w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na interpretację IBPBI/1/415-1141/10/KB z dnia 2011.02.02, możemy przeczytać, że wydatki na nabywane instrumenty finansowe powinny „(…)co do zasady, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie zakupu i podlegać rozliczeniu (korekcie) na koniec roku podatkowego, poprzez ujęcie niesprzedanych w trakcie roku podatkowego instrumentów finansowych w remanencie sporządzanym obowiązkowo na koniec każdego roku podatkowego. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą szczególne regulacje prawne zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę klasyfikację PKD, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także istotne podobieństwo handlu kryptowalutami do innych działalności finansowych, takich jak np. działalność kantorowa, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup kryptowalut, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży, zgodnie z metodą FIFO, a zapis powinien znaleźć się z kolumnie 10. KPIR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży walut wirtualnych bitcoin, litecoin, ether, iota. Wnioskodawca wyżej wymienioną działalność prowadzi za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty (Bitcoin, litecoin, ether, iota) pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Waluty „wirtualne” nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Obrotu jednostkami bitcoin nie można uznać m.in. za obrót instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

  • papiery wartościowe;
  • niebędące papierami wartościowymi:
  • tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  • instrumenty rynku pieniężnego,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  • niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  • instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  • kontrakty na różnicę,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W opinii tut. Organu, nie ma możliwości zakwalifikowania wirtualnej waluty do którejkolwiek z ww. kategorii instrumentów finansowych.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót wirtualnymi walutami i podatnik dokona takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wirtualnych walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie może znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
  • musi być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki te muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i zostać poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności; równocześnie nie mogą być wymienione w ustawowym katalogu wydatków nieuznawanych za taki koszt.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Natomiast z punktu 10 tych objaśnień wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 – także ewidencje, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust 1.

Zatem gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której w kolumnie 7 jest wpisywana wartość przychodów ze sprzedaży kryptowalut w danym miesiącu a w kolumnie 10 wpisywana jest kwota zakupu odpowiadająca ilości zbytej kryptowaluty po cenie zakupu (zgodnie z zasadą FIFO). Oznacza to, że rozchód walut wirtualnych wycenia się kolejno po ich cenach zakupu, które zostały nabyte najwcześniej. Ten sposób wyceny opiera się na koszcie historycznym i uwzględnia ceny nabycia od najwcześniej nabytych kryptowalut. Koszty ujmowane są z momentem sprzedaży, tzn. koszt zakupu sprzedawanych jednostek ujmowany jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż tych jednostek.

Biorąc pod uwagę zasady księgowania zakupu towarów handlowych, bezprzedmiotowa staje się ocena wyboru metody (FIFO) ewidencjonowania kosztu zakupu krypto waluty ponieważ ujęcie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odbywa się „na bieżąco” a nie w momencie jej sprzedaży.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że stosowanie metody FIFO dla księgowania transakcji obrotu kryptowalutami jest nieprawidłowe. Wydatki na zakup wirtualnej waluty (bitcoin, litecoin, ether, iota), sklasyfikowanych jako towar handlowy winno się ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu.Ponadto powoływanie się przez Wnioskodawcę na zasady ewidencjonowania do których są zobowiązani podatnicy wykonujący działalność kantorową nie wydaje się być zasadne. Działalność kantorowa – zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zalicza się do działalności regulowanej a jej prowadzenie wymaga wpisania do rejestru działalności kantorowej. Wspomniany rejestr prowadzi Narodowy Bank Polski, (zob. https://www.biznes.gov.pl/poradai3c/-/scenarmsz/3O-OTWIERAM_KANTOR_WYMIANY_ WALUT).

Ponadto podstawowy nr PKD w tym zakresie to 66.12.Z – działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych w pełnym rozwinięciu obejmująca działalność kantorów wymiany walut, a Wnioskodawca we wniosku wskazuje, że prowadzi działalność w oparciu o PKD 64.19.Z – pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Końcowo wskazać również należy, że opisana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska odpowiedź na interpelację poselską nr 25661 dotyczy opcji i kontraktów terminowych opartych o cenę lub indeks bitcoina, a nie czynności kupna i sprzedaży bitcoinów – dlatego jest nieadekwatna do sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że działalność w zakresie kupna i sprzedaży kryptowalut można uznać za instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a oraz momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży wirtualnej waluty należało uznać za nieprawidłowe.

(Interpretacja indywidualna z 12 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.269.2017.2.EC – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

8.11.2017, www.podatki.biz